比特幣:數字貨幣、NFT資產，會計處理的案例與思路

最近crypto和NFT是個熱門話題，這個領域的客戶，也在咨詢相關的問題。前沿領域的規則適用，向來比較復雜。我們結合對業務實質的分析，做了一個框架性的梳理。歡迎分享給相關從業的朋友。

01

引言

區塊鏈、數字貨幣及相關衍生品，是當前科技和金融圈的熱門話題。與之相關的各類資產創設、交易和投資在全球范圍內蓬勃發展。

相應的，在“鏈下”世界中，此類業務應如何對接財務監管規則，怎樣進行會計核算、報表列示和財務披露？對傳統財務而言，這是一個全新的挑戰。

怎樣應對上述問題？一方面，需要理解“去中心化交易”的業務本質；另一方面，需要深刻洞悉會計準則和財務監管的“法治精神”。兩者結合，方可建立“新世界”和“老規則”的無縫銜接。

華虹計通：已參與軌交領域售票機數字貨幣支付改造等試點工作:2月9日，華虹計通（300330）在互動平臺表示，公司的AFC系統支持數字貨幣支付，已參與軌交領域售票機數字貨幣支付改造等試點工作，同時公司會持續跟進數字貨幣的相關技術變化。（同花順財經）[2022/2/9 9:40:29]

02

數字貨幣的財務處理問題

中文語境下的數字貨幣，包括了兩大類資產：1、央行發行的數字人民幣；2、以比特幣、以太幣為代表的加密貨幣。兩類資產存在本質上的差異，需要分開討論。

a數字人民幣

對于數字人民幣，其由央行發行，屬于數字化的法幣資產。因此，實務中直接比照現金處理即可。

b加密貨幣/crypto

加密貨幣相關的財務問題，處理原則應立足于兩個基本維度：1、交易主體的身份和持有目的；2、具體的交易場景。

新加坡金融管理局主席：數字貨幣會使傳統風險變得更加明顯:新加坡金融管理局（MAS）主席Tharman Shanmugaratnam在世界經濟論壇的小組討論中表示：“每當有主權風險隱患或對中央銀行的擔憂時，人們就會開始轉換至美元。如果有一個數字貨幣，傳統風險將變得更加明顯，因為從本國貨幣轉換為外幣資產會便宜得多，而且速度更快。這是一個我們尚未開始解決的問題。”（coindesk）[2021/1/29 14:16:58]

對于普通企業、個人而言，持有加密貨幣的目的，通常在于投資或者支付工具；而金融機構，持有的目的在于通過提供服務獲取交易價差或者管理費收益。日本將加密貨幣視為一類新的資產，普通企業持有和交易商區分處理。美國將法幣購買的加密貨幣視為無形資產，按照購入加密貨幣時，實際支付的法幣對價核算，在這點上國際會計準則、澳大利亞在會計處理上與之有著相似之處。

人們取得、消耗加密貨幣的方式多種多樣，持有期間，匯率波動頻繁。那么，應當以怎樣的價格確認加密貨幣的入賬價值？交易場景不同，加密貨幣的入賬價值、入賬范圍，也應有所不同。

太易控股王漪嘉：數字貨幣在一定程度上具備金融屬性:在9月8日舉辦的服貿會上，太易控股集團首席合規官王漪嘉表示，區塊鏈本身是一項技術，只是目前最為成熟的一項落地產業是數字貨幣，其目前在法律法規上被認定是一項虛擬商品。雖然目前絕大部分案例確權了物權屬性，但在一定程度上也具備金融屬性，因此具備一定的流通和支付屬性與能力，以及一定的匿名性特征，進而容易滋生經濟型犯罪，或觸及國家監管路線，這確實是目前的現狀。王漪嘉強調稱，區塊鏈技術本身是無罪的，其本身是基于開源的一項技術，但如何良好地運用它，如何避免犯罪行為，以及如何盡快去貼近監管方向，或是了解監管的思路，是目前所有企業都應該時刻警醒的。（一財網）[2020/9/9]

c一些案例

當前，一些上市公司已經引入了數字貨幣相關業務。我們以特斯拉、coinbase、美圖、比特大陸四個公司為例，簡單分析不同交易場景下，各個公司的核算方式。

Grayscale創始人：任何一家央行啟動央行數字貨幣都不會限制其供應:3月3日消息，Grayscale創始人兼首席執行官Barry Silbert于近期一次網絡研討會中表示，當研究央行數字貨幣（CBDC）的任何一家央行真正啟動這些CBDC時，它們都不會限制這種數字貨幣的供應，央行喜歡印鈔。同時央行絕對會要求用戶使用和參與現有的金融體系。因此，很明顯，所有相關的成本和限制都會受到影響。（Crypto Daily ）[2020/3/3]

特斯拉

特斯拉在2021年通過美元購買比特幣，也曾開展過接受客戶通過比特幣對某些產品付款的政策，無論是哪種情形下收到的比特幣，特斯拉將持有的比特幣作為使用壽命不確定的無形資產進行核算，不進行攤銷。這種方法考慮了加密貨幣符合無形資產沒有物質實體，并且可以識別并單獨辨認的特點。特斯拉會在每個季度對比特幣進行減值測試，當賬面價值高于活躍市場最低報價時，計提減值損失，低于時不做會計處理，即收益在出售加密資產之前不會確認。

英國財政部著手研究數字貨幣和區塊鏈監管 “不扼殺創新”成關鍵詞:英國財政部委員會已啟動對英國數字貨幣的調查，以監管這一新興資產類別。調查將研究該技術對金融機構和基礎設施的潛在影響，以及監管如何在“不扼殺創新”的情況下為消費者和企業提供保護。調查還將考量政府、金融行為監管局（FCA）和英格蘭銀行對數字貨幣的監管反應。財政部委員會主席、國會議員Nicky Morgan表示國內人們越來越關注比特幣等數字貨幣，但他們可能并不知道數字貨幣目前在英國受到監管，因而個人投資者也沒有保護。他認為非常有必要在監管數字貨幣和為消費者和企業提供充分的保護之間取得平衡，同時也不能扼殺創新。[2018/2/25]

所不同的是，對于通過支付比特幣購買產品的行為，特斯拉是按照美國新收入會計準則要求的非現金對價交換進行會計處理，按照交易時的市場報價做為初始入賬成本。

coinbase

coinbase作為在美國成立并運營的加密貨幣平臺公司，同樣適用美國會計準則。對coinbase自身擁有的加密貨幣的會計處理，與特斯拉是一致的。

客戶在Coinbase平臺進行加密貨幣兌換，coinbase作為做市商或者服務上，將會取得部分交易價差或者服務費用。在客戶交易的過程中，Coinbase不對該部分加密貨幣承擔履行責任、也不對其進行控制，無與之相關的庫存風險，因此Coinbase按照收取的交易費用凈額確認收入，并根據交易時加密貨幣的公允價值作為入賬金額。

美圖公司

美圖是一家在國內成立，在香港上市的公司，適用國際會計準則及香港公司條例。美圖在2021年以法幣購買加密貨幣，會計處理同特斯拉。

比特大陸

比特大陸作為全球最大的加密礦機生產公司，曾嘗試于香港上市，但未獲成功。從其遞交的招股書中可以看到，收入中包含了礦機銷售、礦池運營、礦場服務、自營挖礦等。比特大陸接受客戶以加密貨幣購買礦機和服務，收到加密貨幣時，按收款日的公允價值確認收入，并作為一項流動資產項目進行列示。

03

NFT資產與交易處理

NFT作為最炙手可熱的新領域，為數字資產的確權、流轉和長期收益安排帶來了廣泛和靈活的可能性。全球市場中，Opensea、DCL等創新公司，也借助NFT，創建了更加復雜和有機的生態；中國市場，螞蟻、騰訊等互聯網大廠，也紛紛入局NFT領域，發行了部分NFT數字資產。

那么，以數字藝術品、元宇宙物業為代表的數字藝術品，如何在財務上進行核算？

回答這個問題，必須對NFT的業務結構和業務實質進行詳細分析。從資產的權利結構、業務實質看，國內的NFT資產和國外有較大的實質性區別，主要體現在發行者主體限制、二級市場交易、公鏈/私鏈等方面。以全球最大的NFT平臺Opensea為例，一個NFT從鑄造到轉移，大致經歷的流程和財務處理方式如下：

鑄造/mint

這一過程，為數字資產的“鏈下”生產過程，包括相關的設計、開發費用等。這一環節，大部分的費用發生在線下，以支付法幣形式發生。因此，在財務處理上應將相關開支計入NFT的開發成本。

此外，這一過程中，還可能設計NFT資產凍結元數據的GasFee。此類費用，直接鑄造者的數字貨幣，與開發成本直接相關。因此，應以非貨幣交易的會計原則，計入NFT的開發成本。

上市、出售和礦工費

（List,SellandGasFee)

NFT鑄造完成后，在Opensea平臺以collection的形式展示，亦可銷售，并進一步在二級市場流通。出鑄造者初次參與交易，會產生上鏈的GasFee。這一費用，本質上是為鑄造者的數字錢包創建智能合約發生，因此，應計入鑄造者的費用，不能計入NFT的開發成本。

購買

作為數字資產的投資者，在購買NTF資產時，通常是以加密貨幣進行支付，此時按照會計準則中非貨幣性資產交換相關準則進行會計處理。相關的Gasfee，做為資產的取得成本，可計入NFT的成本，亦可考慮作為公司的經營費用處理。

二級市場轉讓

于二級市場出售NFT資產，收到加密貨幣。此場景下，因為加密貨幣不具備法幣地位，因此該交易視為“以物易物”的資產置換，按照非貨幣性資產交換進行會計處理。

當然，如果收到的加密貨幣有活躍市場報價的，可按照交易時的活躍市場報價作為入賬成本。

04

小結

事實上，現實世界中的財務監管規則，其設計起點源自法定貨幣、產權關系和“鏈下”交易。在全球各國尚未完全接納這種“鏈上”新生態之前，針對數字資產的財務核算問題，可能將形成長期的挑戰和困擾。解決實務難題，需要更加本質的提煉交易的本質，并結合現有監管精神，對交易進行解釋，從而套用現有的規則。

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